View this page in English 
Завантажити в форматі PDF
Застосування «наскрізного підходу» при виплаті дивідендів: позиція ФНС Росії
автори: Віктор Калгин , Олександр Понирко , Анастасія Мар'їна
13 жовтня 2017 р
З 1 січня 2015 року в Росії діють правила фактичного одержувача доходу, введені «деофшорізаціоннимі» змінами податкового законодавства.
Дані правила не дозволяють застосовувати знижені ставки податку у джерела, передбачені податковими угодами, укладеними з Росією, якщо отримує дохід іноземна компанія є проміжною ( «кондуітной»).
У вересні 2017 року була опублікована пісьмо1 Федеральної податкової служби Росії (далі - «ФНС») з роз'ясненням про застосування так званого «наскрізного підходу» щодо податку у джерела, утримуваного при виплаті дивідендів. ФНС розглянула ситуацію, коли фактичними одержувачами дивідендів російської компанії визнавалися дві кіпрські компанії, які побічно (через третю кіпрську компанію) володіли по 50% акцій цієї російської компанії.
Згідно з позицією ФНС, застосування «наскрізного підходу» в ситуації, що розглядається можливо, однак право на застосування зниженої ставки податку у джерела в розмірі 5% виникає тільки при виконанні умови про інвестування ( «прямому вкладенні») в цю російську компанію безпосередньо самим фактичним одержувачем дивідендів. При недотриманні цієї умови застосовується ставка 10%.
Хоча лист ФНС стосується податкового угоди між Росією і Кіпром, умова про інвестування і (або) про мінімальну частку володіння передбачено в багатьох інших російських податкових угодах Відзначимо також, що це роз'яснення ФНС узгоджується з позицією Міністерства фінансів Російської Федераціі2 (далі - «Мінфін») , наведене раніше в нашому інформаційному випуску від 21 березня 2017 року, щодо застосування «наскрізного підходу» по російсько-іспанському податковому угоді.
Далі ми розглядаємо позицію ФНС більш докладно.
чинне законодавство
Нагадаємо, що з 1 січня 2015 року в Податковий кодекс введені правила фактичного права на доход3, що встановлюють умови, яким повинен відповідати одержувач доходу, щоб застосовувати передбачені російськими податковими угодами пільгові ставки податку у джерела.
«Наскрізний підхід» передбачає застосування пільгових ставок не до безпосереднього одержувача доходу, а до кінцевого одержувача, має фактичне право4 на такий дохід.
Для застосування «наскрізного підходу» до дивідендів необхідно виконання наступних условій5:
- Особа, на адресу якого здійснюється виплата, має визнати відсутність фактичного права на дохід
- Особа, фактичний власник дохід, має пряме і (або) побічно брати участь в російській організації, яка виплачує дивіденди
- Особа, фактичний власник дохід, має надати податковому агенту до дати виплати доходу наступні документи
- Підтвердження постійного місцезнаходження в державі, з яким Росія має міжнародний договір з питань оподаткування, завірене компетентним органом відповідної іноземної держави (сертифікат податкового резидентства)
- Документальне підтвердження, що ця організація має фактичне право на отримання відповідного дохода6.
Позиція ФНС Росії
ФНС в розглянутому листі аналізує ситуацію, в якій єдиним учасником російської організації була кіпрська компанія ( «Компанія 1»). Компанія 1 отримала від російської компанії проміжні дивіденди і розподілила їх далі двом кіпрським організаціям ( «Компанія 2» і «Компанія 3»), які в свою чергу володіли по 50% акцій Компанії 1. Схематично ця структура виглядає так:
Компанія 1 визнала відсутність фактичного права на дивіденди для цілей російсько-кіпрського податкового угоди. Фактичними одержувачами доходу були визнані «непрямі» учасники російської організації - Компанії 2 і 3.
Податкове угоду між Росією і Кіпром7 передбачає застосування зниженої ставки податку у джерела на дивіденди в розмірі 5% за умови, що особа, що фактично має право на дивіденди, прямо вклало в капітал сплачує дивіденди компанії суму, еквівалентну не менше 100 000 євро. В інших випадках застосовується ставка 10%.
На думку ФНС, застосування ставки 5% правомірно, якщо на дату виплати дивідендів вкладення в капітал російської організації самою особою (резидентом Кіпру), яка фактично має право на дивіденди, відповідає вищезазначеному умові угоди.
В обгрунтування своєї позиції ФНС посилається на узгоджені російської та кіпрській сторонами Меморандуми до Угоди про уникнення подвійного оподаткування, де термін «пряме вкладення» в капітал визначений як придбання акцій при первинній або подальшої емісіях або покупка акцій через фондову біржу або безпосередньо у попереднього власника акцій.
При цьому, варто зазначити, що раніше Мінфін в згаданому вище листі висловлював аналогічну позицію і щодо податкового угоди між Росією і Іспаніей8, яке містить аналогічний інвестиційний крітерій.9
Таким чином, використання «наскрізного підходу» для обґрунтування застосування зниженої ставки 5% податку у джерела в випадках, коли фактичний одержувач доходу не здійснив інвестиції безпосередньо в капітал російської компанії, залишається ризикованим.
додаткові коментарі
Роз'яснення ФНС і Мінфіну щодо застосування «наскрізного підходу» не містять коментарів щодо виконання непрямим учасником російської компанії - фактичним одержувачем доходу умови щодо мінімального розміру частці володіння, яке також присутнє в ряді російських угод. Наприклад, податкові угоди Росії з Канадой10 і США11 не передбачають умови про мінімальну суму інвестування для цілей застосування зниженої ставки податку на дивіденди, проте містять умови про мінімальний відсоток володіння акціями (частками) у статутному капіталі компанії, що сплачує дохід. З огляду на розглянуту позицію податкових органів, залишається відкритим питання, чи можуть вважатися вимоги таких податкових угод виконаними, якщо фактичний одержувач доходу лише побічно володіє часткою в російській компанії.
Також, складно сказати, наскільки позиція ФНС і Мінфіну з приводу інвестиційного критерію буде поширюватися на всі російські податкові угоди, в яких він використовується, незалежно від формулювань цих угод. Наприклад, в ряді російських угод (наприклад, зі Швецією та Фінляндією) інвестиційний критерій сформульований без прив'язки до конкретного іноземного інвестора (як «вкладений іноземний капітал» і «інвестований іноземний капітал»).
висновки
Незважаючи на активно розвивається практику з питань застосування концепції фактичного права на доход12, застосування «наскрізного підходу» залишається спірним питанням.
З урахуванням цього компаніям, які виплачують з Росії дивіденди, відсотки, роялті та інші доходи і застосовують знижені ставки з податку у джерела, доцільно проаналізувати існуючі структури і оцінити ризики, пов'язані з концепцією фактичного одержувача доходу, а також зібрати необхідні документи і докази фактичного права іноземної компанії на дохід, щоб аргументовано захищати застосування знижених ставок податку.
Для попереднього аналізу ризику фактичного права на дохід можна скористатися демо-версією веб-форми , Яка дозволяє розрахувати діапазон ризику на основі існуючої практики з податкових спорів.
1 Лист ФНС Росії № СД-4-3 / 13329 @ від 10 липня 2017 року.
2 Лист Департаменту податкової і митної політики Мінфіну № 03-08-05 / 73316 від 7 грудня 2016 року.
3 ст. 7 і 312 Податкового кодексу (далі - «НК РФ»).
4 П. 4 ст. 7 НК РФ.
5 Пп. 1-1.4 ст. 312 НК РФ.
6 Форма підтвердження законодавчо не встановлена. Відносно змісту підтвердження см, наприклад, лист Мінфіну № 03-08-05 / 78852 від 28 грудня 2016 року. З приводу цього документа докладніше написано в нашому інформаційному випуску від 29 березня 2017 р
7 Угода між Урядом Російської Федерації і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал від 5 грудня 1998 року.
8 Конвенція між Урядом Російської Федерації і Урядом Королівства Іспанія про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і капітал від 16 грудня 1998 року.
9 Підпункт (a) пункту 2 статті 10 російсько-іспанської Конвенції.
10 Угода між Урядом Російської Федерації і Урядом Канади про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і майно від 5 жовтня 1995 року.
11 Договір між Російською Федерацією і Сполученими Штатами Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал від 17 червня 1992 року.
12 Див., Наприклад, наші інформаційні випуски від 28 березня , 20 липня і 3 листопада 2016 року, а також від 16 лютого і 27 липня 2017 року.
